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企业所得税法实施条例释义(连载九十六)


  颁布时间:2010-08-19

【中华财税网2010-08-19信息】  第一百一十八条 企业所得税法第四十五条所称实际税负明显低于企业所得税法第四条第一款规定税率水平,是指低于企业所得税法第四条第一款规定税率的50%。

  【释义】本条是有关企业所得税法第四十五条实际税负明显低于企业所得税法第四条第一款规定税率水平的解释。

  本条是对企业所得税法第四十五条的进一步细化规定,是税法第四十五条适用检验的第二个步骤,即:低税率区检验。构成受控关系的外国企业须将其在居住国实际负担的所得税与其所得计算得出的实际税负与我国的法定税率进行比较,对于实际税负低于我国法定税率50%的,将适用税法第四十五条的规定,对外国企业利润中应归属于居民企业的部分,应当计入该居民企业的当期收入。实际税负明显较低的国家(地区)是企业所得税法新增的概念,其目的是防范企业通过在低税率国家或者避税地建立受控外国企业,通过各种不合理商业安排,将利润转移到受控外国企业,将经营利润保留在外国公司不分配或者少量分配,逃避在国内的纳税义务。但是企业所得税法并没有规定实际税负明显低于企业所得税法第四条第一款规定税率水平的具体标准,为此,有必要在实施条例中作出进一步的规定。

  企业所得税法第四条第一款规定税率水平的50%即12.5%。 即设立在实际税负低于12.5%的受控外国企业,并非由于合理的经营需要而对利润不作分配或者减少分配的,上述利润中应归属 于该居民企业的部分,应当计入该居民企业的当期收入,缴纳企业所得税。我国规定的是实际税负,而不是名义税率,所以一些高税国(名义税率高的国家)也可能由于税收优惠多而成为企业所得税法和本条例规定的国家(地区)。实际税负低于12.5%的国家(地区) ,可以认为是那些提供普遍的税收优惠供跨国公司用于经常性进税活动的国家(地区) ,包括巴哈马、百慕大群岛、瑞士等。

  各个国家规定的界定避税地的税负水平和方式也不一样。例如,英国的法律规定,受控外国子公司必须是设在低税区的居民公司。低税区,是指同样的所得实际负担的所得税比其在英国的应纳税款少3/4以上的地区。为了操作方便,英国列出了两类排除国名单(所谓“白名单”)。第一类是无条件排除国,如澳大利亚、 德国、意大利和日本等,这些国家名义税率较高,税收优惠少,所以建在这些国家的外国公司在任何条件下都不能成为受控外国子公司,不适用受控外国公司法。第二类国家是有条件排除国,设在这些国家的外国公司只要不享受被列出的特殊税收优惠,就不会成为受控外国子公司。丹麦对低税区的要求与英国类似,即当地的实际税负低于丹麦税负的3/4 (从2001年起丹麦公司税税率为30%,所以公司税税率低于22.5%的地区即为低税区)。澳大利亚也有受控外国子公司必须在低税区的要求,并且列出了60个与澳大利亚税制相似的国家,建在这些国家的外国公司可以不受受控外国子公司法律的约束。日本也要求受控外国子公司(日本称为特别外国公司)必须是建在低税的进税地的外国子公司,但日本的做法与英国和澳大利亚相反,日本采用的是标明法,共列出了三类进税地国家名单(黑名单) ,凡是公司总部或者管理和控制中心设在这些国家(地区)的外国公司,只要本国居民对其控股 比重达到了规定标准,都可以成为受控外国子公司。意大利税法要求受控外国子公司要在国外“享有税收优惠”,并像日本一样采用列出黑名单的做法,将那些税负比意大利低而且不能进行税收情报交换的国家或者地区列入黑名单,凡在黑名单上所列国家设立的公司就有可能成为受控外国子公司。法国税法也要求受控外国子公司要位于税收优惠的国家或者地区,并将税收优惠定义为 “公司或者合伙企业就其所得缴纳的全部税款要比相同的应税所得在法国应纳税款少2/3以上”。但在实施受控外国公司法的国家中,美国和加拿大等国并不要求受控外国子公司一定要建在避税地,低税负并不是将其列为受控外国子公司的必要条件。2000年经济合作组织《认定和清除有害税收行为的进程》的报告中,列出了35个国际避税地,符合以下标准:有效税率为零或者只有名义的有效税率;缺乏有效的信息交换;缺乏透明度;没有实质性经营活动的要求。根据国际财政文献局所编《国际税收辞汇》的解释,凡符合以下条件的国家(地区) ,就可以认定为避税港: (1)不征税或者税率很低,特别是所得税和资本利得税;(2)实行僵硬的 银行或者商务保密法,为当事人保密,不得通融;(3)外汇开放,毫无限制,资金来去自由;(4)拒绝与外国税务当局进行任何合作;(5)一般不签税收协定或者只有很少的税收协定;(6)是非常便利的金融、交通和信息中心。

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